Банки : нормативно-правове забезпечення розвитку кредитних відносин в Україні

  Тексти документів, розроблених у рамках модулів


Модуль 2
«Банки та банківська діяльність. Нормативно-правове забезпечення розвитку кредитних відносин в Україні»

ПРОПОЗИЦІЇ
ЩОДО ВНЕСЕННЯ ЗМІН ДО ЗАКОНУ УКРАЇНИ
«ПРО ПОРЯДОК ПОГАШЕННЯ ЗОБОВ’ЯЗАНЬ ПЛАТНИКІВ ПОДАТКІВ ПЕРЕД БЮДЖЕТАМИ ТА ДЕРЖАВНИМИ ЦІЛЬОВИМИ ФОНДАМИ»

Загальновідомо, що основою правової системи є ефективні законодавчі акти. Особливо вони необхідні в сфері податкового регулювання, яка містить багато неврегульованих питань, що призводить до суперечностей та конфронтацій між платниками податків та податковими органами.

Нещодавно Верховна Рада України зробила спробу щось покращити в цій сфері – був прийнятий Закон України “Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами”. Складно визначити, що саме стало причиною того, що гарні наміри не були втілені в цьому законодавчому акті: чи то об’єктивна неможливість народних депутатів глибоко вивчати всі законопроекти; чи суб’єктивне небажання деяких з них належно виконувати свої функції; чи та поспішність, з якою приймався Закон. Незважаючи на причини, можна констатувати, що Закон є невдалим, оскільки містить не лише мовні та логічні негаразди, але й – що неприпустимо – серйозні юридичні помилки.

Так, Закон вводить терміни та поняття, які за змістом вступають у конфлікт із загальноприйнятим застосуванням цих понять у теорії та практиці права; суперечать визначенням, що містяться в спеціальному законодавстві, яке регулює певну специфічну сферу відносин. До того ж, у Законі є численні випадки неврахування положень Конституції України, що може призвести до порушення основних прав та свобод громадян або й до нехтування принципами побудови суспільного та політичного устрою.

Таким чином, прийняття цього Закону не робить честі Верховній Раді, але й не позбавляє її обов’язку належним чином виправити ситуацію і перевірити Закон на відповідність його окремих положень Конституції України та узгодити з іншими законодавчими актами. Закон повинен бути написаний зрозумілою мовою; з деталізацією тих речей, без яких він втрачає свою регулятивну функцію, але й без зайвої деталізації, яка не тягне жодних юридичних наслідків, а лише призводить до надмірної об’ємності документу. Однак, не дивлячись на недосконалість чинної на сьогоднішній день редакції Закону, його прийняття є позитивною подією в житті нашої країни. А ці недоречності, які не змогли побачити та вчасно виправити народні депутати, сподіваємося, будуть усунуті завдяки спільним зусиллям як депутатів, так і інших осіб, інституцій, які відреагували на даний Закон належним чином.

Теперішня редакція
Преамбула
«… Закон є спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок … нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків контролюючими органами, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, та визначає процедуру оскарження дій органів стягнення.»
Зауваження
Закон регулює безліч питань з різних галузей права – податкового, трудового, адміністративного, подекуди навіть кримінального – але жодного положення щодо нарахування пені та штрафів за податкові порушення в сфері зовнішньоекономічної діяльності. Тому, доцільно або внести відповідні доповнення в Закон, або виключити зовнішньоекономічну діяльність із сфери регулювання даного Закону (оскільки існує окремий спеціальний Закон “Про зовнішньоекономічну діяльність”, який містить цілий розділ VI щодо відповідальності у зовнішньоекономічній діяльності)
П/п 4.4.2, 5.5.2, 7.8, 8.7, 8.7.1, 9.3.3, 9.3.4, 9.3.6, 11.1, 11.2
В тексті Закону слово «арбітражний суд» (у відповідних відмінках) замінити на “господарський суд” у відповідних відмінках.
П/п 6.5.,6.6.
Некоректне визначення понять податковий борг та податкове зобов`язання призводить до плутанини – заміни одного поняття іншим, і в багатьох випадках (при підміні податкового зобов`язання податковим боргом) до можливості необгрунтованого збільшення навантаження на суб`єктів підприємницької діяльності. Відсутність загального поняття, яке б об`єднувало податкове зобов`язання та податковий борг (було б родовим) в деяких випадках призводить до звуження повноважень податкових органів, платників податку щодо використання повноважень, наданих положеннями Закону. В інших випадках, норми закону надають певні права податковим органам чи платникам податку тільки у випадках наявності виключно податкового боргу, наслідком чого є неефективне, неповне використання норм Закону щодо платників, які мають податкове зобов`язання, а не податковий борг. Наприклад, в силу п.3.1.1. активи платника податків можуть бути примусово стягнені в рахунок його податкових зобов`язань виключно за рішенням суду. Дослівно аналізуючи дану норму, та сприймаючи її буквально, можна прийти до висновку, що списання активів платника податків за рішенням суду може відбуватись тільки при наявності податкового зобов`язання, а не податкового боргу (але ж сума заборгованості в останньому випадку, як правило, більша). Однак, стягнення податкового боргу не дозволяється і за виконавчими написами нотаріусів (п.3.1.2.).
П/п 1.1.
Некоректне визначення особи “платник податків” всупереч Закону “Про систему оподаткування”, оскільки, зазвичай, до платника податку не відносять “осіб, на яких покладено обов`язок утримувати податки та збори”, ними є юридичні і фізичні особи, на яких згідно з законами України покладено обов’язок сплачувати податки і збори (обов’язкові платежі) (ст.4 Закону “Про систему оподаткування”).
П/п 1.4.
Пеня є не платою, а відповідно до загальновизнаного вживання цього терміна – видом забезпечення виконання зобов`язання (цивільне право), або різновидом фінансових санкцій.
П/п 1.15.
Некоректне віднесення митного органу до податкового, що суперечить визначенню податкового органу в Законі України “Про державну податкову службу”, яка є спеціальним законодавчим актом щодо визначення системи податкових органів та їх статусу.
П/п 5.2.2, Ч.2. п/п 6.2.1, 6.4.2, 7.4.4, Ч.3 п/п 8.6.5, 9.3.2, Ч.3. п/п 10.2.4, 14.6, 16.3.2, 18.2.3.
Порушено конституційний принцип, принцип публічного права, відповідно до якого органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (ч.2. ст.19). Виключно законами України визначаються організація і діяльність органів виконавчої влади, основи державної служби, організації державної статистики та інформатики (п.12. ст.92 КУ). До того ж відповідно до ч.2. ст.120 Конституції України організація, повноваження і порядок діяльності Кабінету Міністрів України, інших центральних та місцевих органів виконавчої влади визначаються Конституцією і законами України.
П/п 3.1.1.
Активи платника податків можуть бути примусово стягнені в рахунок погашення його податкових зобов’язань виключно за рішенням суду (арбітражного суду).
Дане положення суперечить ст.ст. 9 та 10 цього ж Закону, відповідно до яких усі податкові зобов`язання, податковий борг можуть бути стягнені за рішенням контролюючих органів через виникнення податкової застави, накладення адміністративного арешту та подальшого продажу активів, що підпали під дані заходи. А про необхідне в даному випадку рішення відповідного суду взагалі не згадується. Це є також порушенням Конституції України (ст.41), відповідно до якої продаж майна громадян може бути застосовано виключно за рішенням суду. Отже, згадані ст.ст. 9 та 10 Закону надають податковим органам повноваження суду, конфліктуючи таким чином із ст.124 Конституції, відповідно до якої правосуддя в Україні здійснюється виключно судами; делегування, привласнення функцій судів іншими органами чи посадовими особами не допускається.
П/п 4.2.3.
Дане положення є помилковим, оскільки:
1) принцип доказування невинності покладається на винну сторону тільки у цивільному (приватному) праві, де домінує диспозитивність сторін. Проте, податкове право до такого не відноситься, адже основним методом регулювання відносин в даному випадку є навпаки імперативність (КУпАП). Зазначене нарахування може призвести навіть до звинувачення у вчиненні злочину, а в цьому випадку ніхто не зобов`язаний доводити свою невинуватість (ч2 ст.62 Конституції України);
2)відповідно до процесуального законодавства кожна сторона повинна довести обгрунтованість своїх вимог та заперечень.
П/п 4.4.2.
Податкові роз’яснення
Взагалі є зайвим, оскільки повноваження податкових органів щодо надання роз`яснень, які не мають силу нормативного акта, визначені в Законі України “Про державну податкову службу”, закону, що визначає правовий статус таких органів. В разі необхідності уточнення таких повноважень, доречнішим було б внести зміни у зазначений закон. До того ж, такі роз`яснення не можуть мати ніякого пріоритету відповідно до конституційного принципу верховенства права (ст.8 Конституції України) — найвищу силу, а отже й пріоритет, має Конституція, відповідно до якої приймаються Закони та інші нормативні акти. Але інші нормативні акти є лише підзаконними, тобто такими що видаються на виконання Законів і нових, самостійних норм в собі не містять.
“ж” п/п 4.4.2.
центральний податковий орган зобов’язаний підготувати письмові правила користування податковими роз’ясненнями працівниками податкових органів. Такі правила мають бути деталізованими, містити конкретні приклади застосування окремого податку, збору (обов’язкового платежу) при виникненні ситуацій, що регулюються цивільним або зобов’язальним правом, та не допускати подвійних тлумачень
Посилання на цивільне та зобов`язальне право (цивільна галузь права) є некоректним, оскільки податкове право за предметом та методом регулювання є підгалуззю фінансового права, а цивільне та зобов`язальне відносяться до галузі цивільного права. У континентальній системі права такі галузі відносять навіть до різних сфер (відповідно приватного та публічного права), адже вони мають зовсім різні предмет права, метод регулювання відносин тощо.
“і” п/п 4.4.2.
платник податків може оскаржити до суду (арбітражного суду) рішення контролюючого органу або органу стягнення щодо видання інструкцій чи податкових роз’яснень (у тому числі форм обов’язкової податкової звітності, далі — податкових роз’яснень), які, за висновком такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку, збору (обов’язкового платежу). Визнання судом (арбітражним судом) інструкції або податкового роз’яснення податкового органу (незалежно від їх реєстрації у Міністерстві юстиції України) недійсними є підставою для використання зазначеного рішення всіма платниками податків з моменту прийняття такого судового рішення, а також для відповідної зміни положень інструкцій чи роз’яснень контролюючих органів з цього питання. Зазначене рішення суду (арбітражного суду) набирає чинності з моменту його прийняття та повинно бути оприлюднене за рахунок сторони, що програла спір (була визнана винною), протягом 30 календарних днів з моменту прийняття такого судового рішення.
Оскільки роз`яснення не мають силу нормативного акта, то вони не можуть бути визнані недійсними в судовому порядку, адже саме такі повноваження надані суду. До того ж, не роз`яснення в даному випадку буде порушувати права платника податків, а його застосування податковими органами всупереч нормам законодавства, однак таке застосування буде відбуватись на підставі рішення (індивідуального акту), яке і буде підлягати оскарженню в судовому порядку. Надання сили рішенню суду з таких справ з моменту його прийняття без внесення відповідних змін в АПК (на даний момент вже ГПК), чи ЦПК ввійшло в суперечність з чинними нормами вказаних кодексів. Порядок здійснення правосуддя у процесуальному значенні визначається кодифікованими актами, які мають пріоритетне значення перед окремими законами. Між іншим, даний закон привносить і зовсім нові революційні принципи у правову систему України – віз закладає підвалини прецедентного права, оскільки “визнання інструкції чи податкового роз`яснення недійсними є підставою для використання зазначеного рішення всіма платниками податків з моменту прийняття судового рішення (тут знову правова неузгодженість з процесуальним законодавством України).
Ст.5
Порядок узгодження сум податкових зобов’язань, оскарження рішень контролюючих органів та визначення податкового боргу
Всупереч назві статті “оскарження рішень контролюючих органів” в подальшому використовується поняття “адміністративне оскарження”. Проте, поняття адміністративного оскарження вже використане Кодексом України про адміністративні правопорушення. І хоча, дія даного Кодексу розповсюджується на норми, які ще не включені в нього, проте таке провадження не надає права юридичній особі бути учасником такого провадження, оскільки норми адміністративного права розповсюджуються тільки на фізичних осіб. Тому, використання такого терміна є некоректним.
П. 5.1.
“…оскарження в адміністративному або судовому порядку…”
За змістом даного підпункту адміністративне оскарження встановлюється на противагу судового розгляду. Однак, адміністративне оскарження встановлене й КУпАП (ст.24), воно теж є судовим. За змістом ст.5 адміністративне оскарження має цілий ряд необгрунтованих переваг перед судовим.
П/п 5.2.2.
… платник податків має право звернутися до контролюючого органу із скаргою про перегляд цього рішення, яка подається у письмовій формі та може супроводжуватися документами, розрахунками та доказами, які платник податків вважає за потрібне надати. Скарга повинна бути подана контролюючому органу протягом десяти календарних днів … … Строки подання заяви про перегляд рішення контролюючого органу можуть бути продовжені за правилами та на підставах, визначених пунктом 15.4 статті 15 цього Закону …. п/п 5.2.4. … днем порушення судом (арбітражним судом) провадження у справі за позовом платника податків щодо визнання недійсним рішення контролюючого органу …
В різних частинах даного пункту, та інших підпунктах закону (п/п. 5.2.3., 5.2.4.) до одного і того ж поняття згадуються “скарга”, “заява”, “позов”, які відповідно до існуючого чинного процесуального законодавства є різними документами, щодо яких встановлені окремі порядки процесуального провадження та правові наслідки. Тому, маніпулювання такими поняттями (наприклад, “задоволення скарги, викладеної в заяві”) є недопустимим. Окрім того, твердження неможливості оскарження рішення контролюючого органу вищого рівня щодо суми податкового зобов`язання, визначеного умовами податкового компромісу, оскільки кожному гарантується право на оскарження в суді рішень органів державної влади, посадових і службових осіб (ст.55 Конституції України).
Ч.2 п/п 5.2.4.
День закінчення процедури адміністративного оскарження вважається днем узгодження податкового зобов’язання платника податків …
В даному випадку, адміністративному оскарженню надане необгрунтовано значне значення. Адже, правосуддя на Україні здійснюється виключно судами, і право на оскарження в суді рішень органів державної влади гарантується кожному (ст.ст. 55, 124 Конституції України). Тому логічним днем узгодження податкового зобов`язання платника податків є в даному випадку закінчення повної процедури оскарження (в т.ч. судової), а не тільки зазначеної в даному підпункті, тому що навіть з огляду на лексичне застосування терміна “узгодження податкового зобов`язання” при залишенні незгоди платника з рішенням контролюючого органу та наявності невикористаним найбільш ефективного засобу захисту порушеного права (судового розгляду спору), є щонайменше поспішним.
П/п 6.2.1.
У разі коли платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов`язання в установлені строки, податковий орган надсилає такому платнику податків податкові вимоги. Якщо контролюючий орган, що провів процедуру узгодження суми податкового зобов`язання з платником податків, не є податковим органом, такий контролюючий орган надсилає відповідному податковому органу подання про здійснення заходів з погашення податкового боргу платника податків, а також розрахунок його розміру, на підставі якого податковий орган надсилає податкові вимоги. Форма зазначеного подання затверджується Кабінетом Міністрів України.
Відповідно до п.1.3. Закону податковим боргом є узгоджена сума податкового зобов`язання, несплаченого в установлені строки. Неправильне використання понять податкового боргу та податкового зобов`язання вносить плутанину. Див. коментар до п.6.5. (3, 22). П/п.2.2. даного Закону до компетенції контролюючих органів не віднесено повноваження по здійсненню процедури узгодження податкового зобов`язання — це компетенція податкових органів, а отже контролюючі органи, зазначені в п/п 2.1.1, 2.1.2, 2.1.3 Закону, не уповноважені надсилати подання до податкового органу про здійснення заходів з погашення податкового органу. Ч.3. підпункту є неконституційною, з підстав зазначених вище, відповідно до ч.2., п.12. ст.92, ч.2. ст.120 Див.коментар 7.
П/п 6.4.1.
Податкове повідомлення або податкові вимоги вважаються відкликаними, якщо:

а) сума податкового зобов`язання або податкового боргу, а також пені та штрафних санкцій (за їх наявності) самостійно погашається платником податків;

Слово «самостійно» є зайвим, воно несе непотрібне навантаження, оскільки має декілька семантичних значень. Якщо виходити з першого, то дане слово стає зайвим, оскільки чинним законодавством не заборонено здійснювати погашення боргу третьою особою за боржника. Однак із змісту підпункту очевидно, що законодавець мав на увазі, що погашення боргу було здійснено без застосування до такого платника податків примусових заходів органами Державної податкової служби. Додаткове уточнення, що до податкового боргу відносяться штрафи та пені (в разі їх наявності), є недоречним, адже поняття податкового боргу дано в п/п. 1.3. ст.1. Закону і включає в себе штрафи та пені. Окрім того, доречніше було б застосувати дієслово «погашається» в минулому часі – «погашена», оскільки перший варіант надає вказаним діям розуміння продовжуваної (тривалої дії). Погашення податкового боргу по 1 грн. щоденно формально надає підстави для відкликання податкового повідомлення при мільйонній недоїмці і є нелогічним.
П/п 6.4.1.

б) контролюючий орган скасовує або змінює раніше прийняте рішення про нарахування суми податкового зобов`язання (пені і штрафних санкцій) або податкового боргу внаслідок їх адміністративного оскарження.

Відповідно до визначення даного в п/п. 1.3. ст.1. Закону в поняття податкового зобов`язання не входять пені та штрафні санкції, тому застосоване розкриття об`єму податкового зобов`язання є помилковим. Законом, зокрема ст.5, не передбачена процедура адміністративного оскарження податкового боргу. Навпаки там йдеться виключно про процедуру оскарження податкового зобов`язання.
П/п 6.4.2.
У випадках, визначених підпунктом «а» підпункту 6.4.1. цього пункту, податкове повідомлення або податкова вимога вважається відкликаною у день, протягом якого відбулося погашення суми податкового зобов`язання (пені і штрафних санкцій) або податкового боргу.
Відповідно до визначення в ст.1. Закону в поняття податкового зобов`язання не входять пені та штрафні санкції, тому розкриття об`єму податкового зобов`язання є помилковим. Додатково див. коментар до п/п. 6.5., 6.6. (3).
П/п. 6.4.2., 6.4.3., 6.4.4., 6.4.5., 6.4.6.
Необгрунтованою є надмірна деталізація, яка призводить до безпідставної об`ємності законодавчого акта. З датою відкликання податкових повідомлень чи вимог за змістом закону, в більшості випадків, правові наслідки не пов`язуються. Відкликання вказаних документів є проміжним етапом перед списанням боргу чи припиненням стягнення. Тим більше, що більшість вказаних пунктів є спірними, з огляду на їх нелогічність та невідповідність чинному законодавству.
П/п. 6.5.
У разі коли нарахована сума податкового зобов`язання (пені та штрафних санкцій) або податкового боргу зменшується внаслідок їх адміністративного оскарження, раніше надіслане податкове повідомлення або податкова вимога вважаються відкликаними від дня отримання платником податків нового податкового повідомлення або відповідної податкової вимоги, що містить нову суму податкового зобов`язання (податкового боргу). Зменшена сума податкового зобов`язання (податкового боргу) повинна бути сплачена або може бути оскаржена у строки, визначені цим Законом.
Повна нелогічність, яка полягає у тому, що по-перше, як вже зазначалося вище, поняття “податкове зобов`язання” та “податкова вимога” застосовані без врахування визначень ст.1. Закону, а в кінці речення ч.1. та в ч.2. підпункту взагалі дані поняття застосовані як рівнозначні. По-друге, оскільки, податкове повідомлення надсилається, коли податкове зобов`язання встановлюється вперше (воно не узгоджене), то у випадках ч.1. ст.6.5. доречніше залишити виключно податкову вимогу. Відповідно до ст.5 цього ж закону та взагалі чинного законодавства — оскаржуються не суми, а рішення контролюючих органів. Разом з тим, спірним, таким, що суперечить змісту цього закону, є положення про можливість оскарження податкового боргу.
Ч.2 п. 7.1.1.
Порядок проведення заліку визначається Міністерством фінансів України за погодженням з центральним податковим органом.
Дане положення суперечить п.12 ст.92 та ст.120 Конституції України. Такий порядок повинен визначатися Законом. Див. коментар 7
П/п. 7.3.1. б)
активи, які належать на правах власності іншим особам та перебувають у тимчасовому розпорядженні або користуванні платника податків, у тому числі, але не виключно: майно, передане платнику податків у лізинг (оренду), схов (відповідальне зберігання), а також ломбардний схов, на комісію (консигнацію); давальницька сировина, надана підприємству для переробки, крім її частини, що надається платнику податків, оплата за такі послуги, а також активи інших осіб, прийняті платником податків у заставу чи заклад, довірче та будь-які інші види агентського управління.
Порушено логічний зміст – мабуть, пропущено “як” та зайво поставлено кому після слів, крім її частини, що надається платнику податків. Окрім того, в даному Законі відсутнє визначення поняття “агентського управління”; в чинному законодавстві такого здається взагалі не існує. До того ж, довірче управління зайво зазначається і в п. г) п.7.3.1.
Д) п.7.3.1.
кошти кредитів або позик, наданих платнику податків кредитно-фінансовою установою, що обліковуються на позичкових рахунках, відкритих на користь такого платника податків, а також суми акредитивів, виставлених на ім`я платника податків, але не відкритих до моменту такого відкриття;
Суперечить п. 7.1.1. даного Закону, відповідно до якого кошти, отримані у позику (кредит) є джерелом самостійної сплати податкового зобов`язання або податкового боргу. Це є діаметрально протилежними твердженнями.
П/п. 7.3.2.
Посадові особи, у тому числі державні виконавці, які прийняли рішення про використання активів, визначених підпунктом 7.3.1 цієї статті, як джерела погашення податкової заборгованості або боргу платника податків, притягаються до відповідальності згідно із законодавством.
Не визначено вид відповідальності (кримінальна, адміністративна тощо), хоча будь-яка з видів відповідальності має встановлюватися не цим законом, а спеціальним законом і включатися до відповідного кодексу. Така відповідальність на сьогодні не існує.
П/п. 7.4.4.
Порядок застосування цього пункту визначається центральним органом податкової служби.
Дане положення суперечить п.12 ст.92 та ст.120 Конституції України. Такий порядок повинен визначатися Законом. Див. коментар 7
П/п 7.5.
Забороняється будь-яка уступка податкового зобов`язання або податкового боргу платника податків третім особам, а також уступка контролюючим органом права вимоги податкового боргу платника податків іншим особам. Положення цього пункту не поширюються на випадки, коли гарантами повного та своєчасного погашення податкових зобов`язань платника податків виступають інші особи, якщо таке право передбачено цим Законом або іншими законами України з питань оподаткування.
Ні даним Законом, ні іншими законами з оподаткування, які існують на даний час, за винятком згаданого підпункту, не згадується можливість “гарантії” повного та своєчасного погашення податкових зобов`язань. Додаткового див. коментар 3. Окрім того, посилання на “інших осіб” є або марним, з огляду майже виключність списку суб`єктів правовідносин у сфері оподаткування (платники податку, контролюючи органи, треті особи), або є претензією на певне коло пільгових підприємців, для яких “гарантом” виступає держава в особі державних органів, не віднесених до контролюючих згідно до даного Закону.
П/п 7.6.
Додатково до п.7.1. цієї статті джерелом погашення податкового боргу банків, небанківських фінансових установ, у тому числі страхових організацій, можуть бути кошти, незалежно від джерел їх походження та без застосування обмежень, визначених у підпункті “г” підпункту 7.3.1. пункту 7.3. цієї статті, у сумі, яка не перевищує суму їх власного капіталу (без урахування страхових та прирівняних до них обов`язкових резервів, сформованих відповідно до закону).
Застосування даного пункту може призвести до призупинення діяльності банків та інших фінансово-кредитних установ, оскільки в такому випадку можуть бути порушені економічні нормативи, втрачена можливість проводити банківські операції (зменшуються активи банку).
П/п 7.8.
З моменту прийняття ухвали судом (арбітражним судом) про порушення провадження у справі про банкрутство платника податків порядок сплати податкового зобов`язання або погашення податкового боргу такого платника податків, зазначених в заяві, яка подається до суду (арбітражного суду), визначається згідно з нормами Закону України “Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом”, без застосування норм цього Закону. П/п. 8.7. з) прийняття відповідного рішення судом (арбітражним судом) у межах процедур, визначених законодавством з питань банкрутства.
Відповідно до п.1. ст.6 Закону України “Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом” справи про банкрутство підвідомчі арбітражним (господарським) судам і розглядаються ними за місцезнаходженням боржника, тобто згадка про прийняття ухвали про порушення провадження у справі про банкрутство звичайним судом є помилковою. П/п. 8.7. — аналогічні зауваження.
Ч.2. п/п.7.8.
При цьому порядок продажу активів у рахунок погашення податкового боргу боржника визначається державною госпрозрахунковою установою України з питань банкрутства.
Відповідно до Закону України “Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом” продаж майна банкрута здійснюється арбітражним керуючим (розпорядником майна, керуючим санацією, ліквідатором). Порядок використання майна, що знаходиться в заставі теж визначено цим законом. Даний пункт взагалі суперечить визначеній законодавством, зокрема Законом “Про відновлення платоспроможності …”, на який безпосередньо посилається даний закон, процедурі задоволення вимог кредиторів банкрута. Наголошення на першочерговості вимог податкового органу є порушенням рівності всіх суб’єктів права власності перед законом (конституційні принципи).
П/п. 7.9.
Законодавством можуть бути встановлені додаткові обмеження при визначенні органом стягнення джерел для погашення податкового боргу платника податків – фізичної особи.
Встановлений цим Законом єдиний порядок позасудового погашення податкового боргу (для юридичних та фізичних осіб) взагалі суперечить положенням Глави 32 ЦПК України (справи про стягнення з громадян недоїмки по податках …). Цим Законом відповідні зміни до ЦПК не внесені. Колізія, яка виникла, повинна вирішуватися на користь кодифікованого акта, яким є ЦПК. Таким чином, запропонований у Законі порядок стягнення недоїмки з фізичних осіб суперечить як положенню п/п 3.1.1 цього Закону, так і чинному ЦПК України.
Ч.3. п/п. 8.2.1.
Право податкової застави виникає в разі: … несплати у строки, встановлені цим Законом, суми податкового зобов`язання, визначеної контролюючим органом, — з дня, наступного за останнім днем граничного строку такого погашення, визначеного у податковому повідомленні.
В даному випадку не врахована процедура апеляційного узгодження згідно п.5. Закону, тобто оскарження податкового повідомлення, яке робить неможливим стягнення певної суми до закінчення адміністративного оскарження. Термін “граничний строк” не може застосовуватися в українській мові, оскільки він не має іменника “границя”.
П/п. 8.3.
Платник податків має право безоплатно зареєструвати податкову заставу в державних реєстрах застав рухомого чи нерухомого майна, а податковий орган зобов`язаний безоплатно зареєструвати податкову заставу в державному реєстрі застав нерухомого майна за умови строку дії такої податкової застави більш як десять календарних днів.
Право безоплатної реєстрації застави зокрема, нерухомого майна є зайвим обтяженням суб`єкта підприємницької діяльності, адже даною статтею обов`язок здійснити таку реєстрацію покладено на податковий орган. Окрім того, нелогічною, непродуманою є реєстрація податковим органом тільки тих застав, строк яких перевищує 10 днів, тобто реєстрація відбувається аж з 11 дня, що знижує інформаційний захист підприємницької діяльності щодо укладення підприємцями угод, адже таку угоду податковим органом може бути визнано недобросовісною, і у зв`язку з цим покладено на третю особу, яка не мала інформації щодо податкової застави даного майна, зобов`язання щодо погашення податкового боргу згідно з даним Законом (п.10.6.1.) або визнано недійсною.
Ч.2 п/п. 8.4.
У разі коли право податкової застави виникає в той самий день, у який виникло або було зареєстровано право іншої застави на майно платника податків у державних реєстрах застав рухомого чи нерухомого майна, пріоритет має право податкової застави майна.
Суперечить існуючому порядку погашення вимог кредиторів. Згідно з процедурою банкрутства встановлюється пропорційне задоволення вимог певної черги кредиторів. Порушує конституційний принцип рівності суб`єктів права власності перед законом (ст.13 Конституції України).
П/п. 8.5.
Платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі, зобов`язаний письмово повідомити наступних кредиторів про таку податкову заставу та про характер і розмір забезпечених цією заставою зобов`язань, а також відшкодувати збитки кредиторів, що можуть виникнути у разі неподання зазначеного повідомлення.
Даний пункт носить декларативний характер. По-перше, зазначена в цьому пункті обставина може бути підставою для визнання укладеної угоди (із застосуванням такого виду забезпечення як застава) недійсною. Процитоване положення підпункту має регулюватися і регулюється нормами цивільного законодавства, а не цим законом.
П. 8.6.1.
Платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі, здійснює вільне розпорядження ними, за винятком операцій, що підлягають письмовому узгодженню з податковим органом …
Термін “вільне розпорядження” є необгрунтованим, оскільки робить подальший перелік непотрібним (зайвим), оскільки розпорядження мало б здійснюватись за винятком п/п “а”, “б”, “в”.
П/п. б) п.8.6.1.
Не надано визначення прямих та портфельних інвестицій, на які зроблено посилання, та немає вказівки на те, де є таке визначення. Окрім того, відповідно до загально прийнятої термінології, яка взята законодавцем з цивільного права, “уступлення вимоги“ має бути замінено на “уступку вимоги”.
П/п. 8.6.2.
Платник податків, активи якого перебувають у податковій заставі, має право здійснювати операції з коштами без їх узгодження з податковим органом, за винятком операцій, визначених у підпункті «б» підпункту 8.6.1 цього пункту.
Суперечить п.8.6.1 стосовно вільного розпорядження коштами чи необхідним узгодженням операцій з податковим органом згідно з п. а), б), в) п.8.6.1. Некоректно викладено зміст підпункту “… з коштами без їх узгодження” (узгодження сприймається не щодо операцій, а щодо коштів).
П/п. 8.6.3.
Надання майна, що перебуває у податковій заставі, у наступну заставу або його використання для забезпечення дійсної чи майбутньої вимоги третіх осіб не дозволяється.
Термін “дійсної вимоги” вжитий не за призначенням. Можливо доречніше б було замість слова “дійсна вимога” використати термін “існуюча вимога”. Слова “дійсна чи майбутня” це разові поняття. В нормативному регулюванні слово дійсна вимога – означає реальну (не удавану) вимогу.
П/п. 8.6.4.
У разі здійснення операцій, зазначених у підпунктах 8.6.1-8.6.3 цього пункту, без отримання попередньої згоди податкового органу, посадова особа такого платника податків чи фізична особа, яка прийняла зазначене рішення, несуть відповідальність, встановлену законодавством України за умисне ухилення від оподаткування.
Відповідно до ст.22 Конституції України відповідальність встановлюється виключно законами України. В сфері кримінальної відповідальності склади злочинів встановлює виключно Кримінальний кодекс України. Диспозиція ст.148-2 КК не передбачала умисне ухилення від оподаткування. Іншої статті в КК не існує. Тому даний підпункт не несе необхідного змістовного навантаження, має декларативний характер. Немає відповідного складу злочину і в КК, який набрав чинність з 01.09.2001 року.
Ч.3. п/п. 8.6.5.
Центральний податковий орган визначає правила призначення, звільнення, а також компетенцію податкового керуючого.
Суперечить ст.120 Конституції України, відповідно до якої організація, повноваження і порядок діяльності Кабінету Міністрів України, інших центральних та місцевих органів виконавчої влади визначаються Конституцією і законами України. Додатково див. коментар 7
П. 8.7.
Зупинення податкової застави
За змістом йдеться в більшості випадків не про зупинення (за виключенням можливо підпункту “е”), а припинення податкової застави, оскільки відповідно до існуючої термінології під зупиненням розуміється можливість відновлення (поновлення) певної дії, процесу тощо. Вказані в пункті випадки, за винятком згаданого, не передбачають такої можливості.
в) п/п. 8.7.1.
отримання податковим органом довідки про смерть фізичної особи — платника податків або про визнання її померлою чи безвісно відсутньою згідно із законодавством, за винятком випадків, коли активи такої фізичної особи переходять за правом спадщини у власність інших осіб;
Не визначено, хто повинен надсилати такі довідки, оскільки органи РАГСу видають свідоцтва про смерть; суди ж виносять рішення про визнання особи померлою чи безвісно відсутньою. За правом спадщини переходять не активи, а майно.
г) п/п 8.7.1.
закінчення строків позовної давності щодо такого податкового боргу;
Термін “позовна давність” вжито помилково. В даному випадку мова може йти про строк давності притягнення до відповідальності (який поновлений бути не може). Позовна давність має значення для суду (господарського суду), оскільки строк позовної давності може бути поновлений судом відповідно до ч.2 ст.80 ЦК України, якщо суд, визнає поважною причину пропуску строку позовної давності.
е) прийняття рішення про арешт активів платника податків — на строк дії такого арешту;
Ч.2 п/п. 8.7.1.
Підставою для звільнення активів підприємства з-під податкової застави та її виключення з державних реєстрів застав рухомого або нерухомого майна є відповідний документ
Термін “активи” – економічна категорія, яка не використовувалась у законодавчих актах у подібних випадках. Краще застосувати слово “майно”. Даний негаразд має негативні правові наслідки, оскільки в подальшому застосування “арешту активів” унеможливлює накладення арешту на нематеріальні цінності. У п/п “є” до податкового зобов’язання знову помилково включено пеню та штраф.
Ч.1 п/п. 8.7.1. ж)
прийняття податковим органом рішення про розстрочення, відстрочення суми податкового боргу або досягнення податкового компромісу у разі коли умови, визначені в рішенні про розстрочення, відстрочення або податковий компроміс, передбачають зупинення права податкової застави;
З врахуванням необхідних змін до п/п. 8.7.1 відносно зміни термінології необхідно врахувати застосування терміна “зупинення” і в п/п “ж”. Додатково див. коментар 43, 48.
Ч.2 п. 8.7.1.
Підставою для звільнення активів підприємства з-під податкової застави та її виключення з державних реєстрів застав рухомого або нерухомого майна є відповідний документ, що засвідчує закінчення будь-якої з подій, визначених підпунктами «а» — «ж» підпункту 8.7.1 цього пункту. Перелік відповідних документів визначається за правилами, встановленими Кабінетом Міністрів України.
Додаткового переліку, встановленого КМУ не потрібно, оскільки в підпунктах п/п. 8.7.1 і так чітко визначені необхідні документи. П/п “а” передбачає копію платіжного доручення, “в” – документ, який засвідчує смерть фізичної особи, “д”- отримання податковим органом договору поруки, “є” –рішення відповідного органу, “ж” – теж рішення податкового органу, “з” – рішення арбітражного суду (хоча це буде постанова (ст.22 Закону “Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом”). Однак, п.”г” не передбачено документу для засвідчення закінчення строку позовної давності, такого документу бути не може, як і “позовної давності” в даному випадку.
П/п 8.8.
Податковий орган зобов’язаний відмовитися від права податкової застави активів платника податків у разі коли банк -резидент поручається за нього.
Невдала редакція пункту — складається враження, що банк повинен поручитися за податковий орган.
Ч.2 п. 8.8.
За договором податкової поруки банк — поручитель зобов’язується перед податковим органом відповідати за належне виконання платником податків обов’язків із погашення його податкового зобов’язання або податкового боргу у строки та за процедурою, визначені цим Законом.
Невдала редакція пункту. Відповідно до існуючої термінології в цивільному та податковому законодавстві застосовується термін “зобов`язання”, а не “обов’язки”.
Ч.3 п/п. 8.8.
У разі невиконання платником податків обов’язків із погашення податкового зобов’язання або податкового боргу.
Аналогічні зауваження щодо терміна “обов`язки”.
Ч.5 п/п 8.8.
Договір податкової поруки набирає чинності після його повідомчої реєстрації у податковому органі за місцезнаходженням (місцем податкової реєстрації) платника податків, що здійснюється на підставі надання податковому органу нотаріально посвідченого договору поруки
В українській мові відсутнє слово “повідомча”. Стороною договору поруки за змістом Гл.16 ЦК України обов`язково має бути кредитор особи, за яку поручається банк. Оскільки податковий орган як кредитор в даному випадку є стороною договору поруки, то це виключає необхідність реєстрації такого договору у податковому органі. Окрім того, зайвим є положення про нотаріальне посвідчення договору поруки. По-перше, це збільшує витрати боржника, по-друге, відповідно до Закону України “Про нотаріат” даний вид договору не потребує обов`язкового нотаріального посвідчення, а цим законом відповідні зміни до Закону “Про нотаріат” не внесені.
П/п. 8.9.1.
За запитом платника податків, що має податковий борг, податковий орган може видати письмове повідомлення про звільнення окремих видів активів такого платника податків з-під податкової застави, якщо такий податковий орган визначає, що звичайна вартість інших активів, які залишаються у податковій заставі, більше суми податкового боргу, забезпеченого такою податковою заставою, у два чи більше разів, з урахуванням сум будь-яких інших прав дійсних вимог до активів такого платника податків, які мають пріоритет над таким правом податкової застави.
Більш точним було б замінити слово “визначає” на “визнає”. Окрім того, в Законі відсутнє визначення поняття “дійсна вимога”, яке застосовується в цьому підпункті.
Ст. 9
Адміністративний арешт активів 9.1.1. Адміністративний арешт активів платника податків (далі — арешт активів) є виключним способом забезпечення можливості погашення його податкового боргу.
Поняття адміністративного арешту вже наведено в КУАпП та має інший зміст. При цьому, даним пунктом введена новела в цивільне право, оскільки саме в даній галузі розвинений інститут забезпечення виконання зобов`язань, яким не передбачений адміністративний арешт активів. Застосування адміністративного арешту не відповідає і кримінальному законодавству, оскільки даним Законом не передбачена санкція прокурора при його застосуванні. Додатково див. Коментар 3.
П/п. 9.1.2.
Арешт активів може бути застосовано, якщо з’ясовується одна з таких обставин:
а) платник податків порушує правила відчуження активів, визначені пунктом 8.5 статті 8 цього Закону;
Такі наслідки порушення передбачені і п/п 8.6.4. Див. коментар 43.
П/п. 9.1.2. в)
платника податків, який отримав податкове повідомлення або має податковий борг, визнано неплатоспроможним за зобов’язаннями, іншими ніж податкові, крім випадків, коли стосовно такого платника податків запроваджено мораторій на задоволення вимог кредиторів у зв’язку з порушенням щодо нього провадження у справі про банкрутство
Відповідно до Закону “Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом” жодний орган, окрім арбітражного (господарського) суду не має права визнати боржника банкрутом, а по — друге, той же закон, встановлює, що боржник визнається банкрутом, а не неплатоспроможним.
П/п. 9.1.3.
Арешт активів полягає у забороні вчиняти платником податків будь-які дії щодо своїх активів, які підлягають такому арешту, крім дій з їх охорони, зберігання та підтримання у належному функціональному та якісному стані. Арешт може бути накладеним на будь-які активи юридичної особи, а для фізичної особи — на будь-які її активи, крім тих, що не підлягають арешту згідно із законодавством.
Висновком з аналізу поняття адміністративного арешту, викладеного в даному підпункті, є те, що це є тимчасове обмеження прав власника (юридичної чи фізичної особи). Однак, щодо фізичної особи Конституцією прямо встановлено гарантії, відповідно до яких обмеження їх прав можуть встановлюватися в умовах воєнізованого або надзвичайного стану (ст.64 Конституції України). Отже, маємо ще одне з численних порушень Конституції України.
П/п. 9.3.1. а)
банкам, обслуговуючим платника податків, з вимогою тимчасового зупинення активних операцій з рахунків … сплати боргу за виконавчими документами або за задоволеними претензіями у порядку доарбітражного врегулювання спорів, якщо такі виконавчі документи або претензії набули юридичної сили до моменту виникнення права податкової застави
“Доарбітражне врегулювання спорів” слід замінити на “досудове …”. Виконавчі документи видані на підставі, як правило актів, що набрали законної сили, а отже застосування словосполучення “виконавчі документи або претензії” набули юридичної сили є неприпустимим. Замість претензій, що набули … слід було б застосувати “відповіді на претензії …”.
Ч.1 п/п. 9.3.3.
Зазначений строк не може бути продовжений в адміністративному порядку, у тому числі за рішенням інших державних органів, за винятком випадків, коли власника заарештованих активів не встановлено (не виявлено), — у цьому випадку такі активи перебувають під режимом адміністративного арешту протягом строку, визначеного законодавством для визнання їх безхазяйними …
Застосована згадка про “строк, визначений законодавством для визнання їх безхазяйними” не є безспірною, оскільки такий строк ЦК УРСР України чітко не визначений, він потребує встановлення, уточнення відповідно до кожного окремого випадку, тому він буде варіюватися, не буде однаковим для кожної конкретної справи.
Ч.2. п/п. 9.3.3.
Керівник відповідного податкового органу (його заступник) має право звернутися до суду (арбітражного суду) з поданням про продовження строку арешту активів платника податків за наявності достатніх підстав вважати, що звільнення активів з-під адміністративного арешту може загрожувати їх зникненням або знищенням, а суд (арбітражний суд) повинен прийняти відповідне рішення протягом 48 годин від моменту отримання зазначеного звернення.
Суперечить чинному процесуальному законодавству (Господарському та Цивільному процесуальному кодексам) і є нереальним, з огляду на те, що судова реформа тільки почалася, спеціальні суди для вирішення таких питань ще не створені, суддів не вистачає, відповідні зміни в процесуальне законодавство, яким не передбачені зазначені строки, не внесені. Наприклад (життєва ситуація), у суді — три судді. Один хворіє, другий – у відпустці, а третій – у нарадчій кімнаті – пише вирок, оголошення якого планується через тиждень. Окрім того, на сьогодні ГПК України, як і ЦПК, не знають інституту розгляду “подань податкового органу”.
П/п. 9.3.4.
В усіх випадках, коли податковий орган вищого рівня або суд (арбітражний суд) скасовує рішення про арешт активів, податковий орган вищого рівня проводить службове розслідування щодо мотивів видання керівником податкового органу (його заступником) рішення про арешт активів та, за необхідності, приймає рішення про притягнення винних до дисциплінарної чи адміністративної відповідальності
Посилання на те, що за “необхідності” приймається рішення про притягнення винних до дисциплінарної чи адміністративної відповідальності, має цілий ряд негараздів. По-перше, адміністративна відповідальність в даному випадку ще не передбачена, а за аналогією вона застосована бути не може; по-друге, будь-яка особа не може бути визнана винною до її притягнення до відповідальності (Конституцією гарантована презумпція невинності); невизначеність “необхідності” притягнення до відповідальності не виключає зловживань, а може носити декларативний характер. Взагалі, це положення є недоречним в цьому законі.
П/п. 9.3.5.
При прийнятті рішення про арешт активів банку арешт не може бути накладено на його кореспондентський рахунок …
Некоректно, оскільки арешт накладається не на кореспондентський рахунок, а на кошти.
П/п. 9.3.6.
Платник податків має право на відшкодування збитків та немайнової шкоди, завданих податковим органом внаслідок неправомірного застосування арешту його активів, за рахунок коштів відповідного бюджету згідно із законодавством. Рішення про таке відшкодування приймається судом (арбітражним судом).
Даний пункт є зайвим, він збільшує об`єм закону, хоча таке право вже передбачене ЦК УРСР. Ці положення не повинні бути в цьому законі.
Ч.1 п/п. 9.4.1.
Функції виконавця рішення про арешт активів платника податків покладаються на податкового керуючого або іншого працівника податкового органу, призначеного його керівником (його заступником).
В даному випадку не визначено порядок призначення виконавця – усно, наказом чи за довіреністю тощо, хоча це є суттєвим для захисту прав платників податків. Окрім того, немає визначення особи “податковий керуючий”, кваліфікаційних вимог для його призначення. Некоректно викладений текст, що дає підстави зрозуміти, що виконавець рішення може бути призначений його заступником (тобто нижчою за посадою особою).
П/п 9.4.1.
Виконавець … здійснює інші заходи, передбачені Законом України «Про виконавче провадження»
Тут слід було б детальніше перерахувати “інші” заходи, оскільки відповідно до Законів «Про виконавче провадження» та “Державну виконавчу службу” Державна виконавча служба має інші завдання та повноваження, які визначені для цієї служби і не можуть застосовуватися за аналогією посадовими особами органів ДПС відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України.
П/п. 9.4.2.
Опис активів платника податків проводиться у присутності його посадових осіб чи їх представників, а також понятих осіб. У разі відсутності посадових осіб платника податків або їх представників опис його активів здійснюється у присутності понятих осіб. У разі необхідності для проведення опису активів залучається оцінювач. … Понятими особами не можуть бути працівники податкових органів або правоохоронних органів, а також інші особи, участь яких як понятих осіб обмежується Законом України «Про виконавче провадження».
Не визначено особу “оцінювача”. Оскільки, і для цієї посадової особи діє принцип публічного права (див. коментар 7), то така особа не може діяти до законодавчого встановлення порядку її призначення та функціонування. Застосування терміна “поняті особи” слід замінити на просто “поняті”, яке вживається в процесуальному законодавстві України й раніше. В даному випадку, з огляду на те, що Закон “Про виконавче провадження” є нормативним актом, який визначає порядок функціонування спеціального державного органу в сфері виконання судових рішень, (виключна сфера його дії), доцільніше було б застосувати фразу “чинним законодавством”, а не “Законом України “Про виконавче провадження”.
П/п. 9.4.3.
При проведенні опису активів платника податків особи, які його проводять, зобов’язані пред’явити посадовим особам такого платника податків або їх представникам відповідне рішення про накладення адміністративного арешту, а також документи, що засвідчують їх повноваження на проведення такого опису.
Доцільно було б законодавчо визначити які саме документи надають повноваження щодо опису майна. Оскільки досить довгий час повноваження працівників податкового органу на чергові та позачергові перевірки, всупереч відомого принципу Конституції щодо законодавчого визначення такого порядку, встановлювались нормативними актами ДПА України, які були недосяжними для ознайомлення звичайних платників податків.
П/п. 9.4.3.
… За наслідками проведення опису активів платника податків складається протокол, який має містити опис та перелік активів, що арештовуються, із зазначенням назви, кількості, мір ваги та індивідуальних ознак і, за присутності оцінювача, — звичайних цін. Усі активи, що підлягають опису, пред’являються посадовим особам платника податків або їх представникам та понятим особам, а за відсутності посадових осіб або їх представників – понятим особам, для візуального контролю.
За загальним правилом оформлення процесуальних документів (відповідно до КУпАП, КПК, Митного кодексу, оформлення процесуальних документів державних виконавців) протокол є важливим документом, який зазвичай повинен також містити №, дату інші необхідні реквізити, зокрема прізвище, ім`я, по-батькові, чин особи, що його склала, а також зазначення інших осіб, присутніх при цьому тощо.
П/п. 9.4.5.
Проведення адміністративного арешту активів у період з 20 години до 9 години наступного дня не допускається, за винятком випадків, коли такий арешт є невідкладним у зв’язку з обставинами кримінальної справи, відповідно до закону.
Арешт у зв`язку з кримінальною справою теж не передбачає здійснення процесуальних дій з 20 години до 9 години наступного дня, отже винятки в даному випадку ні до чого.
П/п. 9.5.
Зупинення адміністративного арешту активів платника податків
Знову, відповідно до чинного процесуального законодавства термін “зупинення” суперечить за змістом викладеному, тому необхідно використовувати термін “припинення”. Вони мають різні правові наслідки.
П/п. 9.5.
Зупинення адміністративного арешту активів платника податків здійснюється у зв’язку із: а) скасуванням рішення керівника податкового органу (його заступника) про такий арешт
Не передбачено ситуацію визнання такого рішення недійсним господарським судом.
Ч.2. п/п. 9.5.
У випадку, визначеному підпунктом «г» цього пункту, рішення щодо звільнення з-під арешту активів, що належать третій особі, приймає податковий орган.
Дане положення передбачає офіційний документ виключно для одного випадку, передбаченого п.”г”, однак, статтею не передбачено хто і в якій формі “зупиняє” адміністративний арешт в інших випадках.
П/п 9.6.
Рішення керівника податкового органу (його заступника) щодо накладення адміністративного арешту на активи платника податків може бути оскаржене у порядку, визначеному цим Законом для оскарження сум податкових зобов’язань або податкового боргу, нарахованих податковим органом.
Знову некоректне викладення, оскільки ст.5 Закону встановлений порядок оскарження не сум, а рішень контролюючих органів. Див. коментар 13.
П/п. 10.1.1.
У разі коли інші, передбачені цим Законом, заходи з погашення податкового боргу не дали позитивного результату, податковий орган здійснює за платника податків та на користь держави заходи щодо залучення додаткових джерел погашення узгодженої суми податкового боргу шляхом стягнення коштів, які перебувають у його власності, а за їх недостатності — шляхом продажу інших активів такого платника податків.
Суперечить ст.3 даного Закону, відповідно до якої активи платника податків можуть бути примусово стягнені в рахунок погашення його податкових зобов’язань виключно за рішенням суду (арбітражного суду). Більше того, податковий орган не може самостійно, без рішення суду здійснити вказані в пункті дії, що порушують права власника, і фактично є відповідальністю без визнаної судом вини такої особи, або конфіскацією, яка теж неможлива без судового рішення. Окрім того, підпунктом не враховано, що для стягнення відповідно до ЦПК України, існує перелік майна, на яке не може бути звернене стягнення
Ч.2. п/п 10.1.3.
Якщо податковий керуючий вирішує, що платник податків визначає для продажу активи, чия звичайна ціна є завідомо нижчою, ніж сума податкового боргу, такий податковий керуючий зобов’язаний самостійно визначити склад активів, що підлягають продажу, виходячи із принципів збереження цілісності майнового комплексу та з урахуванням того, що звичайна (оціночна) вартість таких активів не перевищує двократного розміру податкового боргу
Слово “вирішує” невірно відображує зміст речення, доцільним було б застосування слів “прийде до висновків”.
Ч.2. П/п. 10.1.3.
… При цьому протягом строку такого оскарження продаж активів платника податків, визначених за рішенням податкового керуючого, не здійснюється.
Однак, даним пунктом не визначено долю пені при апеляційному оскарженні. Оскільки пункт стосується порядку оскарження, то ненарахування пені, яке встановлене ст.5 даного Закону, може не привернути уваги та буде упущене посадовими особами.
П/п 10.1.7.
У разі коли сума коштів, отримана за наслідками продажу частини активів платника податків, є недостатньою для погашення його податкової заборгованості, різниця покривається шляхом додаткового продажу його активів, що організується не раніше тридцяти календарних днів, наступних за днем проведення попереднього продажу
В даному випадку ведеться мова про продаж майна, незалежно від його перебування у податковій заставі під арештом. Таким чином втрачається сам сенс застосування інституту податкової застави, арешту.
П/п. 10.2.3.
За наполяганням платника податків проводиться експертна оцінка вартості активу, що підлягає продажу, для визначення його початкової ціни. Зазначена оцінка здійснюється у порядку, визначеному законодавством з питань професійної оціночної діяльності, а до набрання чинності зазначеним законодавством — організаціями, які уклали договори на виконання послуг з експертної оцінки майна з Фондом державного майна України, перелік яких доводиться до податкового органу.
Немає чіткого посилання на певний нормативний акт, який би визначав поняття професійної оціночної діяльності, осіб, які можуть її здійснювати. Такого законодавства ще немає. Немає такого визначення і в самому Законі. Законом не покладено зобов`язання на конкретно визначений орган, який повинен “доводити до податкового органу перелік організацій, які уклали договори на виконання послуг з експертної оцінки майна”.
Ч.3. п/п. 10.2.3.
Оцінка не проводиться щодо активів, які можуть бути згрупованими або стандартизованими чи мають курсову (поточну) біржову вартість та/або перебувають у лістінгу товарних бірж
Відсутнє визначення поняття “лістінг товарних бірж”
П/п 10.4.3.
Посадові особи платника податків, а також посадові особи осіб, які здійснюють управління його активами або контроль за їх використанням, за неподання відомостей або подання неповних чи неправдивих відомостей щодо активів, які перебувають у податковій заставі, або за ухилення від забезпечення безперешкодного доступу до таких активів представникам комісії чи учасникам публічних торгів, або за перешкоджання у набутті прав власності на такі активи особою, яка їх придбала, несуть відповідальність, передбачену за умисне ухилення від оподаткування.
Дана стаття суперечить засадам та основним принципам кримінального права. Підставою для притягнення до відповідальності є склад злочину, який обов`язково повністю відображується в диспозиції статті. Проте, ст.148-2 КК не передбачає в об`єктивній стороні злочину такі дії (бездіяльність) як неподання відомостей або подання неповних чи неправдивих відомостей щодо активів, які перебувають у податковій заставі, або ухилення від забезпечення безперешкодного доступу до таких активів представникам комісії чи учасникам публічних торгів, або перешкоджання у набутті прав власності на такі активи особою, яка їх придбала. Ст.19 даного закону не внесені зміни та доповнення до Кримінального кодексу, отже, посилання на відповідальність, яка передбачена ст.148-2 КК, є неправомірним. Немає відповідної статті і в КК, що набрав чинність з 01.09.2001 р.
П/п 10.5.2.
За операції з продажу активів, визначених у цій статті, на біржовому ринку державне мито та місцеві податки (збори) не справляються. Такі операції не підлягають нотаріальному посвідченню.
Певне логічне протиріччя, поруч із обов`язковим нотаріальним посвідченням договорів застави для їх можливого включення до державного реєстру заставленого майна, операції щодо продажу активів на біржовому ринку звільняються від нотаріального посвідчення та сплати державного мита та інших зборів. Однак, це положення не є спеціальним або винятковим, що встановлюється саме даним спеціальним законом. Вказане правило щодо нотаріального посвідчення договорів повинно визначатися Законом України “Про нотаріат”, щодо держ. Мита – іншим спец законом.
П/п. 10.6.1.
Якщо сума податкового боргу не була погашена після закінчення процедури продажу активів платника податків, податковий орган може визначити відповідальною за погашення залишкового податкового боргу такого платника податків третю особу, яка протягом одного року до останнього дня граничного строку погашення суми податкового зобов’язання такого платника податків придбала від нього активи за цінами, меншими ніж звичайні, або отримала їх у власність на безоплатній основі чи як безповоротну фінансову допомогу (крім благодійних внесків або пожертв неприбутковим організаціям або іншим набувачам благодійної допомоги відповідно до законодавства).
По-перше, дана стаття суперечить п/п 10.1.1., відповідно до якого погашення податкового боргу здійснюється за рахунок активів платника, а не третіх осіб. По-друге, ця стаття конфліктує з п.7.3.1, яким забороняється використовувати як джерело погашення податкового боргу майно, отримане третьою особою внаслідок продажу майна, що перебувало в заставі, і продане в рахунок боргу, але за низькими цінами. Однак, дана правова позиція суперечить не тільки зазначеним положенням цього ж закону, але й загальним принципам права, Конституції зокрема, оскільки покладення такого обов`язку на третю особу носить характер відповідальності, яка не може застосовуватись без рішення суду про визнання такої угоди недійсною.
Ч.3 п/п 10.6.1.
Рішення податкового органу щодо покладення відповідальності за погашення залишкового боргу платника податків на третю особу може бути оскаржене у порядку, передбаченому цим Законом для оскарження рішень податкового органу про нарахування суми податкового зобов’язання за непрямими методами.
В даному підпункті податковим органом підмінено функції суду щодо встановлення винності чи невинності певної особи (тобто у здісненні правосуддя). Окрім того, покладення відповідальності на третю особу за провину іншої, за винятком правонаступництва, є несправедливим з огляду на індивідуальний характер відповідальності, встановлений Конституцією. Тому, спір щодо покладення на 3-ю особу обов`язку сплатити податок має носити позовний характер, а не вирішуватись в порядку оскарження. Володіння майном вважається законним до тих пір, поки інше не буде встановлене судом. В даному випадку цивільне право вступило у конфлікт з податковим, яке теж повинно відповідати певним загальним принципам системи права.
П/п 10.7.
Порядок реалізації цієї статті визначається Кабінетом Міністрів України.
Це прямо суперечить нормам Конституції, зокрема п.22 ст.92 Конституції України, оскільки ст.10 визначає зокрема, порядок накладення відповідальності, що може бути визначене виключно законами України, а не нормативними актами КМУ.
Стаття 11.
Погашення податкового боргу державних або комунальних підприємств
П. 11.1. У разі коли платник податків, який перебуває у державній або комунальній власності, не погашає суму податкового боргу у строки, встановлені цим Законом, податковий орган здійснює заходи щодо продажу активів такого платника податків, які не входять до складу цілісного майнового комплексу, що забезпечує здійснення основної діяльності платника податків.
У разі коли сума коштів, отримана від такого продажу, не покриває суму податкового боргу та витрат, пов’язаних з продажем активів, податковий орган зобов’язаний звернутися до органу виконавчої влади, що здійснює управління таким платником податків, з пропозицією щодо прийняття рішення про продаж частини акцій корпоратизованого підприємства за кошти або під зобов’язання щодо погашення його податкового боргу протягом поточного бюджетного року. Інформація зазначеного органу управління щодо прийняття або відхилення запропонованого рішення має бути надіслана податковому органу протягом тридцяти календарних днів з дня направлення такого звернення. Організація такого продажу здійснюється за правилами і у строки, встановлені законодавством з питань приватизації. У разі коли зазначений орган не прийме рішення про продаж частини акцій для погашення податкового боргу у зазначені цим пунктом строки, податковий орган зобов’язаний у місячний строк з дня отримання такої відмови або після закінчення встановленого для надання відповіді строку звернутися до арбітражного суду із заявою про визнання такого платника податків банкрутом.
Дана стаття передбачає явне пільгове ставлення до державних та комунальних підприємств, що порушує конституційний принцип рівності всіх суб`єктів перед законом.
П. 11.2.
оголошення такого платника податків банкрутом у порядку, встановленому Законом України «Про відновлення платоспроможності боржника та визнання його банкрутом» … … податковий орган зобов’язаний звернутися до арбітражного суду із заявою про визнання такого платника податків банкрутом.
Некоректне застосування термінології. Відповідно до Закону «Про відновлення платоспроможності боржника та визнання його банкрутом» боржник визнається банкрутом на підставі винесення постанови. Вказаним законом також не передбачене звернення податкового органу із заявою про порушення справи про банкрутство.
П/п 11.3.
Визнання державного або комунального підприємства таким, що має податковий борг, може бути підставою розірвання трудового договору (контракту) з керівником підприємства. Рішення щодо розірвання трудового договору (контракту) з керівником державного (комунального) підприємства може бути відкладене на строк проведення апеляційної процедури. Трудові договори (контракти), що укладаються з керівником державного або комунального підприємства, повинні містити зазначену відповідальність, що є їх істотною умовою
Даний підпункт, всупереч преамбулі закону щодо сфери його дії (спеціальний закон з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов’язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов’язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків контролюючими органами, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, та визначає процедуру оскарження дій органів стягнення) зачіпляє трудове законодавство, проте, ст.19 даного Закону не вносить змін до КЗпП України.
П/п 12.2.
З метою оподаткування ліквідацією платника податків або його філії, відділення чи іншого відокремленого підрозділу є ліквідація платника податків як юридичної особи або зупинення реєстрації фізичної особи як суб’єкта підприємницької діяльності, а також ліквідація філії, відділення, відокремленого підрозділу платника податків, внаслідок якої відбувається закриття їх рахунків та/або втрата їх статусу як платника податків відповідно до законодавства.
По – перше, речення нелогічно побудовано за змістом. По-друге, філії, відділення, інші відокремлені підрозділи теж є платниками податку за цим законом, і таким чином це тільки зайво обтяжує, збільшує непорозумілість та об`ємність статті. По-третє, поруч з використанням в п.12.3. Закону поняття “скасування реєстрації фізичної особи — суб`єкта підприємницької діяльності” використовується нове правове явище – зупинення реєстрації фізичної особи – суб`єкта підприємницької діяльності (як вже пояснювалося вище таке явище, як зупинення за загальним правилом є тимчасовим). По-четверте, взагалі порушено конституційний принцип рівності відповідальності всіх перед законом, оскільки фізичні особи-підприємці несуть відповідальність шляхом зупинення слід би було припинення реєстрації, а інші платники податків – через їх ліквідацію. Окрім того, зайво використано конструкцію та/або, оскільки в будь-якому випадку ліквідація (зупинення реєстрації в розумінні припинення) тягне закриття рахунку та втрату статусу платника податків. Окрім того, стосовно фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяьності спеціальне законодавство передбачає скасування реєстрації, а не зупинення (припинення).
П/п 12.3.
У разі коли внаслідок ліквідації платника податків або скасування реєстрації фізичної особи як суб’єкта підприємницької діяльності частина його податкових зобов’язань чи податкового боргу залишається непогашеною у зв’язку з недостатністю його активів, така частина погашається за рахунок активів засновників або учасників такого підприємства, якщо вони несуть повну або додаткову відповідальність за зобов’язаннями платника податків згідно із законодавством, у межах повної або додаткової відповідальності, а в разі ліквідації філії, відділення чи іншого відокремленого підрозділу юридичної особи — за рахунок юридичної особи, незалежно від того, чи є вона платником податку, збору (обов’язкового платежу), стосовно якого виникло податкове зобов’язання або виник податковий борг таких філії, відділення, іншого відокремленого підрозділу.
По-перше, тут закладено не тільки правову, але й філологічну (мовну) недоречність. По-друге, згадане в частині першій аж ніяк не стосується фізичної особи — суб`єкта підприємницької діяльності, адже він не є засновником чи учасником платника податку, хоча про нього йдеться в ч.1 даного п/п. “Внаслідок” вжито недоречно, оскільки ліквідація не є причиною непогашення податкового зобов`язання чи податкового боргу.
Ч.4 п.12.6
Порядок погашення податкових зобов’язань або податкового боргу померлої або безвісти відсутньої фізичної особи визначається законодавством з питань оподаткування доходів фізичних осіб.
Питання оподаткування доходів фізичних осіб визначає Декрет “Про прибутковий податок з громадян”. Однак, порядок погашення податкових зобов`язань чи боргів не може визначатися одним певним законом, зокрема, порядок звернення вимог, в тому числі органів ДПС як кредиторів, передбачено в цивільному праві (інститут спадкового права) в межах передбаченого законом строку.
П/п 13.1.1.
якщо реорганізація здійснюється шляхом зміни назви, організаційно-правового статусу або місця реєстрації платника податків, такий платник податків після реорганізації набуває усіх прав і обов’язків щодо погашення податкових зобов’язань або податкового боргу, які виникли до його реорганізації
По-перше, зазначена реорганізація суперечить поняттю, що склалося до прийняття Закону (зокрема визначення та види реорганізації встановлені спеціальним законодавством: Законом України “Про підприємства в Україні”, ЦК України та Законі України “Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом”). По-друге, некоректним є посилання на те, що саме після такої реорганізації платник податку “набуває усіх прав і обов’язків щодо погашення податкових зобов’язань або податкового боргу, які виникли до його реорганізації”, оскільки такі “права та обов`язки” таким суб`єктом не втрачаються.
П/п 13.1.1.
… якщо реорганізація здійснюється шляхом об’єднання двох або більшої кількості платників податків в одного платника податків з ліквідацією платників податків, що об’єдналися, такий об’єднаний платник податків набуває усіх прав і обов’язків щодо погашення податкових зобов’язань або податкового боргу всіх платників податків, що об’єдналися
Доцільнішим було б використати більш ємке та логічне поняття, що викладене в Законі України “Про підприємства в Україні”.
П/п 13.1.1.
… якщо реорганізація здійснюється шляхом розподілу платника податків на дві або більше особи з ліквідацією такого платника податків, усі платники податків, які виникнуть після такої реорганізації, набувають усіх прав і обов’язків щодо погашення податкових зобов’язань чи податкового боргу, які виникли до такої реорганізації …
“Розподіл платника податків” не передбачений як вид реорганізації в Законі ”Про підприємства в Україні”.
П/п 13.1.2.
Реорганізація платника податків шляхом виділення з його складу іншого платника податків або внесення частини активів платника податків до статутного фонду іншого платника податків без ліквідації платника податків, який реорганізується, не тягне за собою розподілу податкових зобов’язань чи податкового боргу між таким платником податків та особами, створеними у процесі його реорганізації, чи встановлення їх солідарної податкової відповідальності, за винятком випадків, коли за висновками податкового органу така реорганізація може призвести до неналежного виконання податкових зобов’язань платником податків, який реорганізовується. Рішення про застосування солідарної або розподільної податкової відповідальності може бути прийняте податковим органом у разі, коли активи платника податків, що реорганізовується, перебувають у податковій заставі на момент прийняття рішення про таку реорганізацію. З метою оподаткування до зазначених видів реорганізації прирівнюється оренда цілісного майнового комплексу відповідно до Закону України «Про оренду державного та комунального майна»
Даний пункт не визначає реорганізацію шляхом виділення. В цьому випадку помилково об`єднані поняття “реорганізація шляхом виділення” та “заснування (інвестування)”, що призвело до помилкового висновку та допущення порушень, аналогічних до попередніх. Проте, дані поняття тягнуть різні наслідки. Так, у випадку реорганізації зобов`язання по сплаті податків мають бути розподілені, а в другому випадку – ні, оскільки відповідальність засновника (юридичної особи) по боргах засновника врегульована Законами України “Про власність”, “Про господарські товариства” тощо. Слова “реорганізується” і “реорганізовується” вжито в одному значенні. Такі висновки не мають під собою об’єктивних критеріїв, оскільки не визначені законодавцем, що може призвести до суб’єктивізму та зловживань. Не “розподільної”, а дольової – такий термін знайомий українському законодавству. Таке “прирівняння” (не виписане в законі) може мати за собою цілий ряд негативних наслідків, оскільки оренда цілісного майнового комплексу – це не реорганізація. Вона повинна була б бути окремо врегульована в цьому законі.
П/п 13.2.
Платник податків, активи якого передані у податкову заставу, або той, хто скористався правом реструктуризації податкового боргу, зобов’язаний завчасно повідомити податковий орган про прийняття рішення щодо проведення будь-яких видів реорганізації та надати податковому органу план такої реорганізації.
“Завчасно” – неюридична термінологія, вона не відображає точний термін (строк) повідомлення, а носить оціночно-суб`єктивний характер. В другому рядку підпункту замість прийменника “у” згідно правил правопису мав би бути прийменник “в”.
П/п 13.2.
… У разі коли податковий орган встановлює, що план реорганізації призводить або може у майбутньому призвести до неналежного погашення податкових зобов’язань або податкового боргу, він має право прийняти рішення …
Законом не визначено порядок “встановлення” теперішнього або майбутнього неналежного погашення податкових зобов`язань або боргу. Окрім того немає чіткого визначення що є “неналежним погашенням податкових зобов`язань чи податкового боргу”.
П/п 13.2
… встановлення солідарної відповідальності за сплату податкових зобов’язань платника податку, що реорганізовується, стосовно всіх осіб, створених у процесі реорганізації, що тягне за собою застосування режиму податкової застави щодо усіх активів таких осіб
З точки юридичної термінології та зрозумілості було б доцільним замінити “встановлення солідарної відповідальності … стосовно всіх осіб” на “покладення солідарної відповідальності на правонаступників реорганізованого платника податку”.
Ч.3 п/п 13.2.
Проведення реорганізації із порушенням правил, визначених цим пунктом, тягне за собою відповідальність, встановлену законодавством.
Не визначено види відповідальності, а отже і закони, якими слід керуватися. Норма носить декларативний характер, оскільки такої відповідальності чинним законодавством не передбачено.
П/п 13.4.
Залік надміру сплачених або не відшкодованих податкових платежів платника податків, що реорганізовується шляхом його ліквідації
Реорганізація і ліквідація є двома різними неродовими поняттями припинення діяльності підприємства, отже не можна їх змішувати. При реорганізації є правонаступництво, а при ліквідації немає.
П/п 13.5.
Реорганізацією платника податків з метою оподаткування є зміна його правового статусу, яка передбачає будь-яку з таких дій або їх поєднання:
а) зміну назви платника податків, а для господарських товариств — зміну організаційно-правового статусу підприємства, що тягне за собою зміну їх ідентифікаційного та/або податкового номера;
б) злиття платника податків, а саме передання його активів до статутних фондів інших платників податків, внаслідок якого відбувається ліквідація юридичного статусу платника податків, який зливається з іншими;
в) розподіл платника податків на декілька осіб, а саме розподілення його активів між статутними фондами новостворених юридичних осіб та/або фізичними особами, внаслідок якого відбувається ліквідація юридичного статусу платника податків, який розподіляється;
г) виділення з платника податків інших платників податків, а саме передання частини активів платника податків, що реорганізовується, до статутних фондів інших платників податків в обмін на їх корпоративні права, внаслідок якого не відбувається ліквідація платника податків, що реорганізовується;
д) реєстрацію фізичної особи як суб’єкта підприємницької діяльності без скасування її попередньої реєстрації як іншого суб’єкта підприємницької діяльності або із таким скасуванням.
Порушено термінологічний ряд, який встановлений спеціальним законодавством, зокрема Законом України “Про підприємства в Україні”. Зазначеним законом не передбачений вид реорганізації шляхом зміни назви підприємства. Стосовно п/п “б”: в п/п 13.1.1. йдеться про реорганізацію шляхом об`єднання двох чи більшої кількості платників податку, а в даному випадку вже мова йде про “злиття”. Чи це інший вид, чи термін помилково замінений на інший. До того ж, передача активів до статутних фондів новостворених підприємств чи існуючих суб`єктів не завжди тягне ліквідацію юридичного статусу платника податків. Пунктом “в” п/п 13.5. передбачено реорганізацію у вигляді “розподілу”, але ч.1 п.6 ст.34 Закону України “Про підприємства в Україні” такий вид визначено як “поділ”.
П/п 14.1.3.
Платник податків, який звертається до податкового органу з заявою про розстрочення, відстрочення податкових зобов’язань, вважається таким, що узгодив суму такого податкового зобов’язання.
Порядок узгодження визначений ст.5 Закону України. Вона не передбачає узгодження, вказане в даному пункті. Чи не краще для зручності вказати такий порядок узгодження в ст.5 Закону.
П/п 14.2.1.
Підставою для розстрочення податкових зобов’язань платника податків є надання ним достатніх доказів щодо існування загрози виникнення податкового боргу, а також економічного обґрунтування, яке свідчить про можливість погашення податкових зобов’язань та/або збільшення податкових надходжень до відповідного бюджету внаслідок застосування режиму розстрочення, протягом якого відбудуться зміни політики управління виробництвом чи збутом такого платника податків.
П/п. 14.2.2. Підставою для відстрочення податкових зобов’язань платника податків є надання ним достатніх доказів щодо дії обставин непереборної сили, що призвели до загрози виникнення податкового боргу та/або банкрутства такого платника податків, а також економічного обґрунтування, яке свідчить про можливість погашення податкових зобов’язань та/або збільшення податкових надходжень до відповідного бюджету внаслідок застосування режиму відстрочення, протягом якого відбудуться зміни політики управління виробництвом чи збутом такого платника податків.
Обидва пункти мають багато спільного і їх окреме існування збільшує об`єм документа, залишаючи всі недоліки тексту, фактично вони дублюють один одного.
П/п 14.3.6.
Звіт про виконання відповідного бюджету має містити розрахунок втрат його доходів від розстрочень сплати податкових зобов’язань платників податків.
В назві статті упущено, що податкові органи надають не тільки розстрочення, але й відстрочення податкових зобов`язань.
П/п 14.3.7.
Розстрочення або відстрочення надаються окремо з окремого податку, збору (обов’язкового платежу).
Більш логічним було б доповнити статтю уточненням “по кожному виду”
П/п. 14.4.3.
Розстрочення, відстрочення не можуть надаватися чи встановлюватися щодо податкових зобов’язань із ввізного мита, акцизних зборів, податку на додану вартість при ввезенні товарів (робіт, послуг) на митну територію України, внесків до Пенсійного фонду України чи інших внесків у межах державного або обов’язкового соціального страхування, якщо інше не встановлено законами з цих податків, зборів (обов’язкових платежів) або цим Законом.
Оскільки відповідно до п.п.14.1.1. Закону розстрочення є “надання платнику податку бюджетного кредиту …”, що за аналогією можна застосувати і до відстрочення, використання двох дієслів “надаватися” та “встановлюватися” є зайвим повтором. Нелогічним є і посилання на те, що цей же Закон може передбачати інше, ніж передбачене даною статтею. Закон настільки великий, що в безлічі підпунктів можна загубитися та не помітити дане застереження.
П/п 14.4.4.
Будь-який платник податків має право вимагати розстрочення чи відстрочення його податкових зобов’язань, а орган, уповноважений приймати рішення з таких розстрочень, відстрочень, зобов’язаний задовольнити таку вимогу у разі коли підстави, надані платником податків як обґрунтування такого розстрочення, відстрочення, є тотожними підставам, наданим іншими платниками податків, щодо податкових зобов’язань яких були прийняті відповідні рішення.
Некоректним є посилання на те, що підстави надаються (у правовому обігу склалося, що надаються докази, а на підстави посилаються)
П/п 14.5.1.
Договори про розстрочення, відстрочення можуть бути достроково розірвані …
Відповідно до цивільного законодавства коректнішим було б використати загальну термінологію – дострокове припинення дії договору.
П/п 14.5
… з’ясовано, що інформація, надана платником податків при укладенні зазначених договорів, виявилася недостовірною, неповною або перекрученою
В даному випадку “недостовірною” та перекрученою” несуть однакове навантаження.
П/п 14.5. а)
за ініціативою платника податків — при достроковому погашенні суми податкового боргу, щодо якого була досягнута домовленість про розстрочення, відстрочення …
Відповідно до цивільного законодавства коректнішим було б використати загальну термінологію – “дострокове припинення дії договору”. В цій нормі введено новий інститут – розірвання договорів, однак запропонована його реалізація суперечить загальним положенням права – одностороннє позасудове розірвання. По-перше, відповідно до ст.14 передбачене розстрочення або відстрочення не податкового боргу, а податкового зобов`язання, які є різними поняттями відповідно до визначень, наданих в п.1. Закону. По-друге, дострокове погашення суми не є достроковим розірванням договору, а достроковим виконанням зобов`язання (ст. 166 ЦК України). В разі, якщо в договорі про відстрочення або розстрочення зазначати, що дострокове виконання зобов`язання платника податку забороняється, то, по-перше, тим більше воно не потребує винесення його як окремої підстави для дострокового розірвання договору, а по-друге, невигідно для обох сторін.
П/п. 14.5.1
… платник податків визнається таким, що має податковий борг із податкових зобов’язань, які виникли після укладення зазначених договорів
Відповідно до визначення податкового зобов`язання (п.1.2. Закону) та податкового боргу (п.1.3. Закону), податкові зобов`язання, неузгоджені з податковим органом, без штрафних санкцій та пені, не можуть навіть разом складати податковий борг
Ч.2. п/п 14.5.1.
Рішення про дострокове розірвання зазначених договорів за ініціативою податкового органу може бути оскаржене у порядку, встановленому цим Законом для оскарження рішень податкового органу щодо нарахованої суми податкових зобов’язань.
Оскільки в п.п.14.5.1. йдеться про укладення договорів (двостороннє волевиявлення), то одностороннє їх розірвання за рішенням податкового органу неможливе. В даному випадку таке розірвання може бути визнане недійсним в судовому порядку. Вищевикладені обставини ставлять питання про необхідність існування договору про розстрочення чи відстрочення. Можливо, вистачить рішення податкового органу про надання відстрочки чи розстрочки на певних умовах. Аналогічно, може бути прийнято рішення про скасування рішення про відстрочку чи розстрочку. Таке рішення оспорюється в судовому порядку.
П.15.1
Строки давності та їх застосування
Термін “строк давності” вже існує у Кримінальному кодексі, однак з іншим змістом, оскільки закінчення такого терміну своїм недоліком має неможливість притягнення особи до відповідальності. Даним же Законом, навпаки, надається можливість визначити суму податкових зобов’язань платника податків податковим органом у випадках, передбачених законом і після закінчення строку давності.
П/п 15.1.1.
… податковий орган має право самостійно визначити суму податкових зобов’язань платника податків у випадках, визначених цим Законом, не пізніше закінчення 1095 дня, наступного за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, … а спір стосовно такої декларації не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
По-перше, встановлення в днях трирічного терміну є незручним для застосування, оскільки в практиці існує досить вдалий порядок обчислення строків роками та місяцями. Окрім того, даним підпунктом всупереч конституційного розподілу влади, суди незаконно позбавлені компетенції здійснювати правосуддя щодо спору “стосовно декларації”, який “не підлягає розгляду в адміністративному чи судовому порядку”, хоча юрисдикція судів поширюється на всі правовідносини, що виникають у державі (ч.2. ст.124). Окрім того, застосування терміну “спір щодо декларації” використано без взяття до уваги, що суди розглядають спори відносно порушених прав, а не певних предметів.
П/п 15.3.1.
Заяви на повернення надміру сплачених податків, зборів (обов’язкових платежів) або на їх відшкодування у випадках, передбачених податковими законами, можуть бути подані не пізніше 1095 дня, наступного за днем здійснення такої переплати або отримання права на таке відшкодування.
Не передбачено до кого подаються такі заяви – до суду, податкового органу чи контролюючого органу.
П/п. 15.4.1.
Граничні строки для подання податкової декларації підлягають … продовженню керівником податкового органу (його заступником) …
Фактично, податковому органу надається право опосередковано визначати строки подання податкових декларацій. Це суперечить положенням Закону “Про систему оподаткування”, відповідно до якої механізм справляння податків встановлюється або змінюється виключно законами з питань оподаткування. Отже, в цьому випадку, думається, встановлення строку подання податкової декларації за рішенням керівника податкового органу, яке є підзаконним нормативним актом, не враховує вимоги основного закону про оподаткування.
П/п. 15.4.1.
… — перебував за межами України;
— перебував у плаванні на морських судах за кордоном України у складі команди (екіпажу) таких суден;
— перебував у місцях позбавлення волі за вироком суду;
— мав обмежену свободу пересування у зв’язку з ув’язненням чи полоном на території інших держав, або через інші обставини непереборної сили, підтверджені документально;
— був визнаний за рішенням суду безвісно відсутнім або перебував у розшуку у випадках, передбачених законодавством
Оскільки всі перелічені обставини не є подіями непереборної сили, то вживання “інші обставини непереборної сили” є помилковим.
Ч.2 ст.15.4.1.
Штрафні санкції, визначені підпунктом 17.1.1 пункту 17.1 статті 17 цього Закону, не застосовуються протягом строків продовження граничних строків подання податкової декларації згідно з нормами цього пункту.
Викладення такого абзацу в даному підпункті є недоречним, оскільки за логікою змісту він є відірваним він іншого тексту.
П/п 15.4.2.
… Посадових осіб юридичної особи, у разі коли протягом зазначених граничних строків така юридична особа не мала інших посадових осіб, уповноважених відповідно до законодавства нараховувати, стягувати та вносити до бюджету податки, збори (обов’язкові платежі), а також вести податковий облік та звітність.
Термін “стягувати” за загальним правилом застосовується до примусових дій, які покладаються на уповноважені державні органи (державних виконавців, податкові органи і т.і.), отже, застосування такого терміну до посадової особи підприємства є недоречним. Якщо йдеться про іншу посадову особу, то слід точніше її визначити.
П/п 16.3.1.
Нарахування пені закінчується у день прийняття банком, обслуговуючим платника податків, платіжного доручення на сплату суми податкового боргу. У разі часткової сплати суми податкового боргу нарахування пені зупиняється на таку сплачену частку.
16.3.2.
У разі погашення суми податкового боргу шляхом стягнення коштів або відчуження інших активів боржника у порядку, передбаченому цим Законом, нарахування пені зупиняється у день такого стягнення або відчуження активів з права власності (повного господарського відання) боржника в рахунок погашення, незалежно від строків оплати вартості таких активів їх покупцем.
Оскільки в назві п/п 16.3. йдеться про закінчення строків нарахування пені, то в даному випадку знов некоректне застосування терміну “зупинення” замість “припинення”. Див. коментар 43.
П/п 16.3.1.
Нарахування пені закінчується у день прийняття банком, обслуговуючим платника податків, платіжного доручення на сплату суми податкового боргу. У разі часткової сплати суми податкового боргу нарахування пені зупиняється на таку сплачену частку.
За змістом п. 16.3.1. банк приймає платіжне доручення лише в разі наявності коштів на рахунку платника, або в частині наявності таких коштів. Але ж договором між банком та клієнтом може бути передбачено, що банк приймає платіжне доручення в будь-якому випадку, незалежно від наявності коштів на рахунку.
Ч.2 п/п 16.3.2.
Порядок застосування цього підпункту розробляється центральним податковим органом за погодженням з Державним казначейством України.
Див. коментар 7.
П/п. 16.4.1.
Пеня нараховується на суму податкового боргу (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності) із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на день виникнення такого податкового боргу або на день його (його частини) погашення, залежно від того, яка з величин таких ставок є більшою, за кожний календарний день прострочення у його сплаті.
Нечітко визначено, за якою ж ставкою потрібно здійснювати розрахунки.
П/п 16.5.3.
Не вважається порушенням строків зарахування податків і зборів (обов’язкових платежів) з вини банку, якщо таке порушення стало наслідком регулювання Національним банком України економічних нормативів такого банку, що призводить до браку вільного залишку коштів на такому кореспондентському рахунку для здійснення зарахування.
Оскільки кошти на зарахування податку до бюджету все ж таки надійшли невчасно, а вимоги НБУ щодо економічних нормативів є заздалегідь відомими – дана подія не є форс-мажорною обставиною. Отже, цей пункт є зайвим. Окрім того, “зарахування” у чинному законодавстві у більшості випадків розуміється як “залік”, тому доречніше використати інший термін “перерахування”, оскільки сам банк у цій операції є посередником, який керується Законами, інструкціями та іншими нормативними документами НБУ щодо професійної діяльності, в яких частіше міститься саме останній термін.
Ст. 17 Штрафні санкції (штрафи)
Застосування штрафних санкцій у деяких випадках, передбачених даним Законом, можливе поряд з притягненням до кримінальної відповідальності або інших видів (адміністративної, фінансової, дисциплінарної) відповідальності, що є необгрунтовано жорстоким та руйнівним положенням для практики підприємництва.
П/п 17.1.3.
… за підставами, викладеними у підпункті «б» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, такий платник податків зобов’язаний сплатити штраф у розмірі п’яти відсотків від суми недоплати за кожний з податкових періодів, …
П/п 17.1.4. … за підставами, визначеними у підпункті «в» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, такий платник податків зобов’язаний сплатити штраф у розмірі п’яти відсотків суми донарахованого податкового зобов’язання … П/п 17.1.6. У разі коли платника податків (посадову особу платника податків) засуджено за скоєння злочину щодо ухилення від сплати податків або якщо платник податків декларує переоцінені або недооцінені об’єкти оподаткування, що призводить до заниження податкового зобов’язання у великих розмірах, такий платник податків сплачує штраф у розмірі п’ятдесяти відсотків від суми недоплати, але не менше ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
У даному випадку відсутність визначень “методологічні помилки”, їх відмінність від інших помилок, надає можливість застосування декількох санкцій за одне й те саме порушення. У п/п 17.1.6. відсутні визначення щодо недооцінених чи переоцінених величин. Така невизначеність надає податковому органу можливість необгрунтовано застосувати штраф у розмірі 50% від суми недоплати. Формулювання, наведені в цих трьох пунктах, надають можливість податковим органам при нарахуванні недоїмки застосувати одночасно штраф по п.17.1.3. (25%), 17.1.4 (5%) і, якщо недоїмка у великих розмірах, то і штраф по п.17.1.6. у розмірі 50%, без врахування принципу поглинання менш тяжкого порушенням більш тяжким, які встановлені КК та КУАпП.
П/п. 17.1.2.
У разі коли контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов’язання платника податків за підставами, викладеними у підпункті «а» підпункту 4.2.2 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, додатково до штрафу, встановленого підпунктом 17.1.1 цього пункту, платник податків сплачує штраф у розмірі десяти відсотків суми податкового зобов’язання за кожний повний або неповний місяць затримки податкової декларації, але не більше п’ятдесяти відсотків від суми нарахованого податкового зобов’язання та не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Даним підпунктом, по-перше, порушено ст.61 Конституції України, відповідно до якої ніхто не може бути двічі притягнений до юридичної відповідальності одного виду за одне й те саме правопорушення (а в даному випадку штраф фактично є додатковим, тобто другим покаранням того ж виду відповідальності, яка покладається на ту ж особу за одне порушення). Однак, постає питання чи є дії, вказані у диспозиції статті порушенням, чи містять вони склад правопорушення? А от використання положень даного підпункту податковим органом, щоб “збільшити надходження до бюджету” – це реальна загроза.
Ч.1 п/п 17.1.6.
Заниженням податкового зобов’язання у великих розмірах вважається сума недоплати, яка встановлюється на рівні, визначеному Кримінальним кодексом України
Об`єктивною стороною ст.148-2 чинного Кримінального кодексу України передбачене тільки умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів (коментар КК України до складу злочину в цьому випадку відносить ухилення від сплати податків, неподання документів, заниження об`єктів оподаткування, приховування об`єктів оподаткування). Отже, заниження податкового зобов`язання у великих розмірах, чинним на час прийняття закону, КК України не передбачено. Єдине визначення значних розмірів коштів у ст.148-2 КК стосується вже вказаного ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів
П/п 17.1.7.
У разі коли платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов’язання протягом граничних строків, визначених цим Законом, такий платник податку зобов’язаний сплатити штраф у таких розмірах …
Ще одне порушення гарантій, наданих Конституцією України, (ст.61) з тих же підстав, що стосуються п.п.17.1.2. Окрім того, не передбачено зупинення нарахування штрафних санкцій у разі опису майна для реалізації. Див. коментар 127.
П/п 17.1.8.
… платник податків додатково сплачує штраф у розмірі ста відсотків суми податкового боргу, щодо якого виникло право податкової застави.
П/п 17.1.9. У разі коли платник податків здійснює продаж (відчуження) товарів (продукції) або здійснює грошові виплати без попереднього нарахування та сплати податку, збору (обов’язкового платежу), якщо відповідно до законодавства таке нарахування та сплата є обов’язковою передумовою такого продажу (відчуження) або виплати, такий платник податків сплачує штраф у подвійному розмірі від суми зобов’язання з такого податку, збору (обов’язкового платежу). Сплата зазначеного штрафу не звільняє платника податків від адміністративної або кримінальної відповідальності та/або конфіскації таких товарів (продукції) або коштів відповідно до закону.
Дані положення побудовано без урахування існуючого в кримінальному та адміністративному праві принципу щодо поглинання менш суворого покарання більш суворим. Настання відповідальності не пов’язується законодавцем з наявністю вини.
П/п 18.2.1.
… Під терміном «безнадійний» слід розуміти:
б) податковий борг фізичної особи, яка:
— визнана у судовому порядку безвісно відсутньою або померлою, у разі недостатності майна, на яке може бути направлено стягнення згідно із законодавством;
— померла, у разі недостатності майна, на яке може бути направлено стягнення згідно із законодавством;
— понад 720 днів перебуває у розшуку;
Визнання фізичної особи безвісно відсутньою або померлою, або смерть фізичної особи тягне відкриття спадщини, і в цьому випадку відповідальність, при дотриманні податковими органами порядку ст.557 ЦК УРСР, відповідно до якого кредитори спадкодавця вправі протягом шести місяців з дня відкриття спадщини пред’явити свої претензії спадкоємцям, які прийняли спадщину, або виконавцеві заповіту за місцем відкриття спадщини. При відсутності зазначених осіб претензія може бути в той же строк пред’явлена в державну нотаріальну контору за місцем відкриття спадщини. Претензії пред’являються незалежно від строку настання права вимоги. Тому п.п.1 та 2 б) є зайвими і підлягають виключенню. Окрім того, більш доречним та розповсюдженим у чинному законодавстві є застосування терміну “звернення стягнення”. Стосовно застосування строку 720 днів у п.п.3 п.б), то воно є таким, що не відповідає чинному законодавству, зокрема, це положення суперечить п.15.2.1. ст.15 цього ж Закону, яким передбачений строк давності по стягненню сум заборгованості – 1095, а не 720 днів. Виключень (зменшення строку стягнення) даною статтею не передбачено. Тому строк “720 днів” слід змінити на “1095 днів”
П.18.2.1. в)
податковий борг юридичних та фізичних осіб, стосовно якого минув строк позовної давності, встановлений цим Законом
Строк позовної давності цим Законом не передбачений. Статтею 15 Закону встановлені строки давності (по визначенню сум податкових зобов`язань, по стягненню податкового боргу, а також для подання заяв на повернення надміру сплачених або невідшкодованих податків і зборів)
П.18.2.1. д)
податковий борг юридичних осіб, визнаних фіктивними відповідно до закону.
Фіктивні юридичні особи не є платниками податку, тому на них не розповсюджується даний Закон. Отже, даний підпункт є зайвим.

Микола Гусак
Суддя Вищого Арбітражного Суду України